​

זה בדרך כלל מגיע ללא הכנה מוקדמת. מבקרי ניהול ספרים של מס הכנסה מגיעים לעסק ומבקשים לבצע ביקורת, או שמגיעה פניה מפקיד השומה להגיע עם חומר למשרדים לצורך הצגתו. בכל מקרה מדובר באקט מלחיץ גם כשהכל בסדר גמור בניהול הרישומים של העסק, כי להכרזה על "פסילת ספרים" יכולה להיות השלכה מרחיקת לכת. במאמר זה אנסה להסביר בצורה פשוטה את הזכויות והחובות של מי שעובר ביקורת כזו.  

​

ההוראות בעניין ניהול ספרי העסק

על ספרי העסק מתבססת כל הנהלת החשבונות בעסק ועל בסיסה מוגשים כל הדיווחים השוטפים לרשות המיסים (מקדמות מס הכנסה ותשלומי מע"מ), ומידי שנה מוכן בהסתמך על נתונים אלה הדו"ח השנתי שמוגש למס הכנסה וקובע את חבות המס של אותה שנה. לכן, ברור שכל ליקוי בניהול הספרים יכול לשנות את תשלומי המיסים ולמנוע מרשות המיסים לערוך ביקורת על הדו"חות השנתיים שמוגשים אליה. מחשיבותם הרבה של הספרים נובעת גם ההתייחסות הקפדנית והמחמירה לכל בעיה בניהול ספרים אלה. 

  

הסמכות לדרוש ניהול ספרים ולבקר אותם מבוססת על סעיף 130 לפקודת מס-הכנסה (להלן- "הפקודה") מכוחו גם פורסמו הוראות מס-הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן- "ההוראות"), המפרטות איזה ספרים צריך לנהל כל עסק בהתאם לתחום פעילותו. להוראות מצורפות תוספות (א' עד ט"ז) שכל אחת מהן מתייחסת לסקטור עסקי אחר. התוספת הנפוצה ביותר היא תוספת י"א המתייחסת לכל נותני השירותים שאין להם הוראות ספציפיות. אפשר לבקש מפקיד השומה הקלות מניהול חלק מהספרים, אך זאת נדרש לעשות בבקשה מנומקת המוגשת מראש. 

 

כדי לא להיכשל בקיום הדרישות הטכניות הללו, שמידי פעם גם משתנות או שמתווספות אליהן הוראות חדשות (בעיקר לאור המיכון ההולך וגובר של ניהול ספרי העסק), מומלץ לכל עוסק חדש במקביל להתחלת פעילותו להיוועץ עם רואה חשבון שינחה אותו מה ואיך הוא נדרש לבצע. 

​

ביקורת ניהול ספרים

פקיד השומה מוסמך לבצע ביקורות מכל סוג כדי לבחון את ההכנסות שמדווחות אליו, וזאת בהתאם לסעיף 135 לפקודת מס הכנסה וסעיפים נוספים הנותנים סמכות רחבה מאוד ואפשרת גם פניה לספקים ולקוחות של העסק. 

באופן כללי ניתן לזהות אפיונים שונים לביקורות שנערכות כדלקמן:

 

1. מה הסיבות לביקורת?
 

1.1. ביקורת אקראית- ביקורות שנערכות במיקום גאוגרפי לכל העסקים במקום. 

1.2  ביקורת ענפית- ביקורת מרוכזת בענפים מסוימים. 

1.3  ביקורת ספציפית- ביקורת בעסק מסוים שסומן מראש. 

 

בכל מקרה מדובר על ביקורת שהיא לרוב מפתיעה ומבוצעת על ידי מבקרי ניהול ספרים. אולם לעיתים הביקורת הספציפית יכולה להיות מתואמת מראש וזאת כאשר הנישום מוזמן למשרדי פקיד השומה למחלקת ניהול הספרים והבדיקה נעשית שם (בד"כ כשאין בית עסק), או כאשר מפקח שעושה ביקורת שומות בתיק מגיע בתאום מראש אל בית העסק כדי לבחון אותו באופן אישי כחלק מהליך הביקורת בתיק שנעשה במשרד. על בסיס הסיבה לביקורת והגורמים שעורכים אותה. 

​

2. מה בודקים בביקורת?
 

2.1 את איכות ניהול הספרים וההתאמה להוראות שחלות על אותו עסק. 

2.2 את רישום ההכנסות המתקבלות באופן מלא כדי לאתר "אי רישום" שמהווה העלמת הכנסות. לעיתים המבקרים מבצעים "קניית ביקורת" לפני שהם מזדהים, ולפעמים אפילו בימים שקודמים לביקורת, ואז במהלך הביקורת הם בודקים האם הקנייה שביצעו אכן נרשמה כהלכה.  

​

3. מה הזכויות והחובות במהלך הביקורת?
 

3.1 חלה חובה להזדהות ולשתף פעולה עם המבקרים, אך אסור להם להפריע לפעילות הרגילה של העסק. 

3.2 אפשר לבקש להמתין לרו"ח שיגיע, והמבקרים חייבים להמתין "זמן סביר" עד להגעתו.  

3.3 המבקרים חייבים להכין דו"ח מפורט בכתב על מהלך הביקורת והממצאים. המבקרים גם ירשמו את התייחסותו של בעל העסק לשאלותיהם. 

3.4 אין חובה לענות לשאלות של המבקרים, ואפשר לבקש להתייעץ עם רו"ח או להעביר תשובות בהמשך. 

3.5 בתום הביקורת הדו"ח מוצג לנישום שיכול לקרוא מה שנרשם וגם לבקש לתקן או להוסיף דברים. 

3.6 הנישום יתבקש לחתום על דו"ח הביקורת בסיומה, אולם אינו חייב לעשות כן ובכל מקרה יקבל העתק מהדו"ח.

 

4. מה קורה עם דו"ח הביקורת?
 

דו"ח הביקורת שהוכן על ידי המבקרים עובר למנהל מחלקת ניהול ספרים, והוא קובע בהתאם לממצאים "קוד" שמהווה את סיכום הביקורת. על האפשרויות והקודים השונים יפורט בהמשך. הקוד שנקבע מהווה אינדיקציה בתוך התיק של הנישום וישמש כחלק מהנתונים שיכולים להוביל לביקורת כוללת בתיק ולסנקציות אם היו ליקויים כאשר המשך הטיפול הוא מול פקיד השומה שמקבל גם העתק מדו"ח הביקורת. 

​

תוצאות ביקורת ניהול ספרים
 

1. ביקורת תקינה (קוד 3) -

המצב האידיאלי והרצוי לפיו אין שום ממצאים בביקורת. ביקורות תקינות הן רזומה רצוי בתיק של הנישום, ובהחלט ישמשו לזכותו בהמשך כאשר יצטרכו להתקבל החלטות בתיק מסיבות שונות. 

​

2. ליקוי טכני (קוד 4) -

הביקורת מצאה ליקוי שאינו מהותי לבדיקת ההכנסות של העסק. הנישום צריך לתקן את הליקוי, ולעיתים יזכה לביקורת חוזרת שתבדוק אם אכן תיקן את הדרוש תיקון. 

​

3. ליקוי מהותי (קוד זמני 2, קוד קבוע 5) - 

ליקוי מהותי הוא כזה שמונע לדעת פקיד השומה ביצוע ביקורת מלאה בעסק ולכן המשמעות שלה היא "פסילת ספרי העסק" לאותה שנה בה התגלה הליקוי. פסילת ספרים בהליך זה מחייבת הודעה לנישום על כוונה זו (שלב הקוד הזמני) שיכול להתנגד להחלטה בהגשת ערר לוועדה לקבילות פנקסים תוך 30 יום מקבלת ההודעה, או להמתין ולערער בהמשך בפני ביהמ"ש יחד עם ערעור שומות, אם וכאשר הפסילה תוביל גם להליכי שומה שלא הסתיימו בהסכמות. מעת כניסת הפסילה לתוקף הקוד ישתנה לקוד הקבוע (ראה: סעיפים 130(ג)-(ח) לפקודת מס הכנסה).  

​

4. אי רישום תקבול (קוד זמני 8, קוד קבוע 7) - 

אי רישום תקבול יכול להוביל לפסילת ספרי הנישום לאותה שנה. אי רישום מחייב מתן הודעה כל כוונה זו (שלב הקוד הזמני) ולנישום ניתנים 30 יום לבקש מפקיד השומה "עיון מחדש" בהחלטתו. פקיד השומה יכול לקבל החלטה סופית בהסתמך על הפניה או לאחר זימון הנישום אליו להליך "שימוע" (מה שמקובל כמעט תמיד). פקיד השומה יכול להחליט לתת אזהרה שמשמעותה סוג של "תקופת ניסיון" ל-12 חודשים. אם הנישום יחזור בתקופה זו על אי הרישום, ספריו יפסלו גם לשנה או שנתיים לפני אותה שנה (ובסה"כ ל-3 שנים כולל השנים שבהן היה הליקוי). אם פקיד השומה החליט בכל מקרה לפסול את הספרים, ניתנת האפשרות לנישום לערער בפני ביהמ"ש תוך 60 יום (ראה: סעיף 145ב' לפקודת מס הכנסה).  

​

5. אי ניהול ספרים (קוד 1) - 

אי ניהול ספרים כלל מהווה באופן טבעי את העבירה החמורה ביותר בהקשר זה, ומכיוון שמדובר על עניין עובדתי, אין הליכי ערעור והסנקציות בגין מחדל זה הם מעבר לאלה הקבועות בפסילות ספרים כפי שיפורט בהמשך.  

 

סנקציות עקב אי ניהול או פסילת ספרים 

הסנקציות בגין אי ניהול או פסילת ספרים (עקב ליקוי מהותי או אי רישום תקבול) מורכבות מפליליות ואזרחיות:  

 

1. סנקציות פליליות - 
 

אי ניהול ספרים וליקוי מהותי (סעיף 216(5) לפקודה) וכן אי רישום תקבול (סעיף 216(7) לפקודה) מהווים עבירה פלילית שמשמעותה יכולה להיות הגשת כתב אישום כנגד אותו נישום. עבירות אלה הינן עבירות "טכניות" שניתן להטיל בגינן "קנס מנהלי" בהתאם ל"חוק העבירות המנהליות" במקום להגיש כתב אישום. פרקטית- רשות המיסים נוקטת בהליכים פליליים רק כאשר מיוחסת חומרה יתרה להתנהלות הנישום, או שמדובר בעבירות חוזרות ונשנות.

​

2. סנקציות אזרחיות - 
 

2.1 תוספת מס - לאי ניהול ספרים יש סנקציה ייחודית (בנוסף לאחרות שנסקור כאן) לפיה מוטל על אותו אדם תוספת מס בגובה 10% מההכנסה (בשנה הראשונה) ו- 20% מההכנסה (בכל שנה נוספת) בשנים בהן קיים ליקוי זה (ראה סעיף 191ב' לפקודה). 

2.2 הגבלת ניכויים וקיזוזים - חלק מההוצאות והניכויים ישללו באופן מוחלט (קיזוז הפסדים) חלק ישללו בנוסף כאשר מדובר באי ניהול או ב"נסיבות מחמירות" (פחת, ריבית, חובות אבודים). (ראה סעיף 33 לפקודה).   

2.3  שינוי מדרגות המס - אובדן מדרגות המס הנמוכות המהוות הטבה, כך שמדרגת המס ההתחלתי תהיה 31%

נכון לשנת 2021. (ראה סעיף 121(ב)(2) לפקודה).   

​

הערות כלליות נוספות
 

א. בעת פסילת ספרים ניתנת לפקיד השומה סמכות רחבה לקבוע את השומה של הנישום מחדש כיוון שספריו נמצאו  כלא אמינים. יחד עם זאת, פקיד השומה חייב לבסס את השומות שהוא מוציא ולנמק אותם כפי שקבעו בתי

המשפט במספר הזדמנויות. 

ב. המחוקק קבע כי כאשר מוכח כי הנישום העלים הכנסות, כלל הוצאות פרטיות באופן פסול בדו"ח שהגיש או היה מעורב בדרך כלשהי בחשבוניות פיקטיביות, יש בכך להוביל לפסילת ספרים בנסיבות מחמירות. 

ג. המחוקק התייחס גם לסיטואציה בה יש לנישום עובדים שכירים בעסק, והם יוצרים את המחדל בניהול הספרים שלו. המחוקק קובע שבכל מקרה הנישום - בעל העסק נושא באחריות לפעולות עובדיו, וזאת חייב לקחת בחשבון כל מי שמעסיק עובדים ולדעת איך להתמודד עם החשיפה וכיצד לצמצם את הנזקים שעלולים להתרחש בעסק שלו. 

​

למשרדנו ניסיון רב בניהול הליכים, הגשת עררים וליווי בשימועים הקשורים לניהול ספרי העסק. 

​